集团公司内部审计外包问题研究
随着集团现代企业制度的建立与公司治理结构的完善，内部审计的重要作用日益突显。本文结合我国集团公司内部审计的特点，探讨集团公司内部审计外包的定位、动因及实施中的相关问题。
一、集团公司内部审计外包的定位
内部审计外包 (internal audit outsourcing ，也称内部审计外部化 ) 是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的机构执行。此概念 由国际知名会计师事务所在 20 世纪 80 年代提出，自 90 年代起，美国一些大公司相继重组内部机构，出现内部审计外包的趋势。但是，内部审计外包从产生开始就倍受争论，有关内部审计外包的利弊之争从来就没有停止过。
一般认为， 内部审计外包 有两种形式：全部外包与合作内审（即部分外包） 。 全部外包是指企业不设内部审计机构，而是与专业的会计师事务所或其他机构签约，由其提供职业内部审计服务。合作内审是指企业内部审计部门及人员与外部审计人员相互配合、相互协调，共同完成内部审计工作。
笔者认为，我国集团公司内部审计外包应定位于合作内审。原因有三个方面：其一，内部审计是公司内部控制系统的组成部分，集团公司作为大中型企业集团的核心企业，基于完善公司治理结构的考虑理应设立内部审计部门；其二，我国集团公司以国有企业为主体，根据审计署规定国有大中型企业应设置内部审计部门；其三，内部审计职能全部外包会产生诸多后遗症，如：外包审计人员不熟悉企业情况、 缺乏为管理层服务的忠诚度和责任心；企业丧失了培养中高层管理人员的训练基地；内部审计缺乏主动性和前瞻性等。
集团公司合作内审的外包形式既能发挥内部审计外包的优势，又可在一定程度上规避其劣势，其目的不是要削弱或取代内部审计，而是通过内部与外部审计力量的合作，提升内部审计在公司治理中的作用。在合作内审的外包形式下，集团公司设置内部审计部门，配备熟悉公司情况、业务水平精干的内部审计人员，并根据业务需要聘请注册会计师或其他专门人才配合内部审计人员共同开展内部审计工作。通常情况下，公司 内部审计人员负责一些常规性内审工作，而对于涉及面较广、需要较高职业判断技能和专业知识的特殊内审工作，则由外界人员与内部审计人员共同开展。
二、集团公司内部审计外包的动因
（一）我国集团公司内部审计的特点
内部审计的发展经历了一个从“消极防弊”到“积极兴利、价值增值”的过程。内部审计的职能从监督、评价发展到控制、咨询服务；内部审计的方法从账项基础审计发展到制度基础审计、风险基础审计；内部审计的技术从手工测试发展到计算机辅助审计、计算机专家决策审计。目前，内部审计已发展成为关注内部控制与风险管理、旨在增加公司价值与实现组织目标的咨询活动，在公司治理结构中发挥着重要作用。
随着现代企业制度的建立， 我国集团公司内部审计基本走上制度化、规范化的道路，为规范集团经营和促进集团健康发展做出了重大贡献 。但总体上看，我国集团公司内部审计仍存在不完善、不适应形势发展之处，呈现出以下特点：
1 ．内部审计独立性较低
国外大公司的内部审计机构通常隶属于董事会或审计委员会，独立于管理层，保证了内部审计的独立性和内审职权的履行。而我国集团公司内部审计部门有些直属总经理的领导，有些隶属于监事会、副总经理、财务总监甚至纪检书记，内部审计部门较低的独立性影响了其对同级经营者的监督作用，也削弱了内部审计结果及审计建议的执行力度，不利于内部审计监督、评价与控制职能的履行。
2 ．内部审计职能定位较低
随着市场经济的发展与企业内外部经营环境的变化，内部审计的职能也应由以纠错防弊为目标的监督和评价职能，转向以提高企业风险管理和内部控制水平、完善公司治理结构、帮助实现组织经营目标为目的的控制与咨询服务职能。目前，虽然我国部分集团公司已经逐步开展经营管理审计，使得内审职能向控制与咨询服务转变。但是，从总体上看，内部审计仍然以监督和评价为主要职能，内审工作的重心仍然集中在财务领域而没有深入到集团经营和管理领域。
3 ．内部审计任务繁重复杂
集团公司内部审计职责具有双重性，既要对集团公司本身履行内审职责，又要对企业集团成员中众多的紧密层、半紧密层和协作层企业履行内审职责。同时，对不同层次成员企业开展内部审计的范围和内容也应有所区别，对集团公司和紧密层企业应进行全面审计，对松散型企业则以业务指导和政策合规性审计为主，这进一步增加了集团公司内部审计的难度。此外，集团公司经营通常具有跨地区、跨行业的特点，审计范围广泛、内容复杂，既包括财务审计、经营审计、内部控制审计、经济合同审计、建设投资审计、经济责任审计等常规内容，也可能涉及 IT 审计、环境审计、衍生品评估、风险管理审计等特殊审计领域。
4 ．内部审计力量薄弱，审计手段落后
我国集团公司内部审计力量薄弱体现在两个方面，一是内部审计人员数量相对不足，二是内审人员素质不高，知识结构单一，多为财务部门或其他部门改行而来，缺乏计算机、法律、工程技术、生产经营与管理方面的知识和经验。此外，多数集团公司内部审计手段落后，审计方法以账项基础审计和制度基础审计为主，风险基础审计方法应用较少；审计技术以手工处理、纸面文件或计算机处理、电子文件为主，尚未实现计算机辅助审计。这些因素已经严重影响了集团公司内部审计的效率和效果，不利于内部审计职能层次的提升。
（二）集团公司内部审计外包的优势
集团公司内部审计的发展是一项系统工程，它受到公司治理结构的完善、公司职员特别是决策层对内部审计的重视程度，内部审计人员素质等诸多因素的制约。笔者认为，内部审计外包可在一定程度上缓解集团公司内审发展中面临的突出矛盾，其优势体现在以下方面：
1 ．提高内部审计的独立性
内部审计机构作为公司的一个职能部门，可能直接或间接地受到管理层的影响，很难有真正的独立性，甚至可能和管理者共同欺骗所有者。而内部审计外包中的外部机构与管理层没有太大利益关系，有助于提高内部审计的独立性。外部注册会计师根据与公司签订的合同开展内部审计，他们独立于公司的所有者和经营者，能够站在一个客观公正的立场上，对公司的财务状况进行审计，对公司的经营管理进行评价，能够毫无顾忌地指出公司经营和控制中存在的漏洞，从而使内部审计独立性增强。
2 ．改善内部审计工作的质量
外部审计组织拥有大批管理咨询、资产评估、税务服务等领域的专业人才，能针对不同行业不同企业的不同审计项目选用合适的人才，他们会为了维护自身的信誉而千方百计地为客户着想。此外，注册会计师的执业行为不仅受到相关部门的监管和法律的约束，还受到社会公众的监督，这些条件的存在都会大大促进外部人员审计工作质量的提高。
3 ．缓解审计力量薄弱与审计任务繁重的矛盾
如前所述，集团公司内部审计的范围和内容都很广泛，而审计力量相对薄弱。因此，可由集团公司内部审计部门统筹规划，根据需要选择合适的审计项目 由外界人员与内部审计人员共同开展。这些项目通常是内部审计人员难以独立完成的、涉及面较广的、专业性较强的特殊项目审计。通过合作审计，能够提高内部审计工作的效率和效果，更好地发挥内部审计在公司治理中的作用。
4 ．促进内部审计理念与技术的更新
集团公司内部审计外包使内部审计师有机会与外部审计师交流知识与经验，外部人员能为内部审计带来崭新视角，拓展内部审计人员的视野，转变其传统的审计观念，从而使内审人员更加关注公司的内部控制系统和风险管理领域，站在增加组织价值的角度提出更具建设性的审计意见。同时，合作交流也会使内部审计人员发现自身的不足，自觉学习先进的审计方法与技术。
三、集团公司实施内部审计外包应注意的问题
1 ．始终关注提升内部审计部门的核心竞争力
集团公司内部审计外包并不是要削弱或取代内部审计部门，而应始终关注提升内部审计部门的核心竞争力。集团公司内部审计部门和人员在合作内审中应处于主导地位，内审外包的目的是利用外部服务或咨询公司的专业人员的技能和资源，补充内部审计人员业务处理能力等方面的不足，进而提高内部审计在组织中的效率。与此同时，集团公司还应采取多种措施强化内部审计力量，如及时选拔具备合理知识结构的内审人员，从集团成员企业中抽调内审人员建立兼职内审队伍，鼓励内审人员参加业务培训和后续教育、参加国际注册内部审计师（ CIA ）考试等。
2 ．选择合适的内部审计外包机构
集团公司可以选择的内部审计外包机构通常包括国际或本土会计师事务所、管理咨询公司以及诸如保险精算师、证券分析师、房地产专家等专业人士所在的其他机构。其中， 会计师事务所是内审外包服务的主要提供者。国外 调查显示 ， 近一半的内部审计外包服务是由公司的外部审计师提供的，国际知名会计师事务所在其中扮演了重要角色，这引起了人们对其独立性的关注。安然事件后，美国出台的萨班斯奥克斯利法案规定会计师事务所不能为同一客户提供内部审计服务。目前我国尚无类似规定，但集团公司在选择内部审计外包机构时也应考虑其影响， 优先选择 非外部审计的事务所作为内部审计外包的合作伙伴。此外，还应考虑外部机构的执业信誉、专业水平、收费标准等因素。
3 ．对内审外包中的合作关系实施有效的管理
集团公司实施内部审计外包，必须加强对合作关系的管理与控制：（ 1 ）事先与合作方沟通，讨论公司设想、任务、价值观以及审计原则等；（ 2 ）签订外包合同明确双方的责权利，明确审计范围、业绩标准、保密责任、报告制度、争议解决等内容；（ 3 ）合作中及时审核与反馈合作方的成果，一方面使合作方了解自己是否达到公司要求，另一方面可以跟踪进度，弥补不足，保证项目的完成
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